Neemt de Wet rechtsherstel box 3, ook wel Herstelwet genoemd, de verdragsinbreuk weg die in de box 3-uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021 is geconstateerd? De Hoge Raad oordeelt van niet. De voor de Nederlandse inkomstenbelastingheffing in box 3 toepasselijke wetgeving schendt nog steeds het verdragsrechtelijke discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht in de gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. In een aantal uitspraken van vandaag geeft de Hoge Raad nadere regels voor de berekening van dat werkelijke rendement en voor het rechtsherstel dat moet worden geboden in gevallen waarin het verdragsrecht is geschonden.
Wat voorafging
Het oorspronkelijke box 3-regime (2017)
Het stelsel van heffing van inkomstenbelasting in box 3, zoals dat oorspronkelijk met ingang van 1 januari 2017 gold, kwam erop neer dat het voordeel uit sparen en beleggen werd belast op basis van een fictief (forfaitair) rendement dat was gebaseerd op gemiddelde rendementen en uitging van een fictieve beleggingsmix. Hierdoor werd geen rekening gehouden met de werkelijke samenstelling van het vermogen van de belastingplichtige in box 3, en ook niet met het rendement dat de belastingplichtige in werkelijkheid op dat vermogen had behaald.
De uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021
Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad beslist dat dit stelsel een inbreuk vormt op het discriminatieverbod in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM) en de bescherming van het eigendomsrecht in artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij dat verdrag. Zo’n inbreuk doet zich voor in de gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement.
De Hoge Raad vond van belang dat het toenmalige stelsel een verhoudingsgewijs zware financiële last verbond aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen.
De Hoge Raad heeft verder beslist dat het stelsel bovendien een relatief ongelijke behandeling creëert binnen de groep van belastingplichtigen die wel overgaan tot risicovol beleggen van hun vermogen, omdat deze belastingplichtigen werden geconfronteerd met een belastbaar fictief rendement dat was gebaseerd op het gemiddelde rendement op risicovolle beleggingen, ongeacht de mate waarin zij in werkelijkheid wel of niet succesvol waren.
De Hoge Raad heeft in de uitspraak van 24 december 2021 tot slot geoordeeld dat rechtsherstel (compensatie) moet worden geboden voor zo’n verdragsinbreuk. In het geval dat in deze uitspraak aan de orde was, heeft de Hoge Raad dat gedaan door alleen het werkelijke rendement (in dat geval: ontvangen rente) in de heffing te betrekken.
De Wet rechtsherstel box 3 (Herstelwet)
Naar aanleiding van de uitspraak van 24 december 2021 is de Wet rechtsherstel box 3 (Herstelwet) in werking getreden. Die wet is bedoeld om, met terugwerkende kracht, de inkomstenbelastingheffing in box 3 over de jaren 2017 tot en met 2022 in overeenstemming te brengen met de uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021.
Ook de Herstelwet gaat uit van een forfaitair berekend rendement, dus niet van het werkelijke rendement. Met de Herstelwet heeft de wetgever wel beoogd het werkelijke rendement beter te benaderen dan in de oorspronkelijke regeling. Zo wordt op grond van de Herstelwet tot op zekere hoogte rekening gehouden met de samenstelling van het vermogen van de belastingplichtige. Dat gebeurt door het vermogen onder te verdelen in drie categorieën: banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Elk van de drie categorieën kent een eigen percentage van het forfaitaire rendement. Het percentage voor banktegoeden was in 2017: 0,25%. Dat is lager dan het percentage voor overige bezittingen (in 2017: 5,39%). De berekening van dit laatste percentage stemt overeen met de berekening van het forfaitaire rendement van beleggingen onder het in 2017 ingevoerde stelsel. Het percentage is gebaseerd op een fictieve mix van verschillende soorten beleggingen, en gaat uit van gemiddelde rendementen op die soorten beleggingen.
De zaken
In een aantal zaken waarin de Hoge Raad vandaag uitspraak heeft gedaan, is de vraag aan de orde of de Herstelwet de verdragsinbreuk wegneemt die in de uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021 is geconstateerd. In twee van de zaken gaat het om een geschil over het aandeel van een echtpaar in de reserves van drie verenigingen van eigenaren en of voor die aandelen het forfaitaire rendement geldt voor banktegoeden of voor overige bezittingen. In een aantal zaken doet zich de vraag voor wat onder ‘werkelijk rendement’ valt en of het werkelijke rendement nog van belang is na de inwerkingtreding van de Herstelwet. Verder is in enkele zaken de vraag aan de orde of het rechtsherstel ook moet inhouden dat bij een teruggaaf van inkomstenbelasting rente wordt vergoed.
In de eerste twee zaken adviseerde advocaat-generaal Wattel de Hoge Raad op 1 september 2023 (zaaknummers 23/00653 en 23/00654(verwijst naar een andere website)), in de andere zaken adviseerde advocaat-generaal Pauwels de Hoge Raad op 22 december 2023 (zaaknummer 23/00771(verwijst naar een andere website)en 23/00989(verwijst naar een andere website)) en op 9 februari 2024 (zaaknummer 22/04676(verwijst naar een andere website)).
Oordeel Hoge Raad
Ook de Herstelwet is discriminerend
Volgens de Hoge Raad lost de berekening van het forfaitaire rendement op grond van de Herstelwet het in de uitspraak van 24 december 2021 gesignaleerde probleem doorgaans op voor mensen die niet risicovol beleggen voor zover hun vermogen bestaat uit banktegoeden. Het forfaitaire rendement voor banktegoeden benadert namelijk in de regel het werkelijke rendement.
Dat ligt anders voor belastingplichtigen met overige bezittingen, dus voor mensen die overgaan tot het risicovol beleggen van hun vermogen. Het forfaitaire rendement daarvan wordt onder de Herstelwet namelijk op dezelfde wijze berekend als onder het oorspronkelijke stelsel. Daarmee blijft voor alle andere bezittingen dan banktegoeden onverminderd het probleem bestaan dat voor de Hoge Raad in de uitspraak van 24 december 2021 een reden was om een inbreuk op verdragsrecht aan te nemen, namelijk dat een relatief ongelijke behandeling optreedt binnen de groep van deze belastingplichtigen, al naar gelang zij meer of minder succesvol zijn met hun beleggingen. Dit is een ongelijkheid die zich binnen deze groep van beleggers in betekenende mate voordoet, aangezien individuele afwijkingen ten opzichte van het gemiddelde rendement bij beleggingen waarop risico wordt gelopen per definitie optreden en bovendien aanzienlijk kunnen zijn. Aldus treedt ook in de nieuwe berekening onder de Herstelwet een aanmerkelijk verschil in behandeling op tussen succesvolle en minder succesvolle beleggers.
Dit verschil in behandeling wordt niet gerechtvaardigd door de belangen die de wetgever met de invoering van de Herstelwet heeft willen dienen. Die stemmen namelijk in belangrijke mate overeen met de belangen die de wetgever heeft willen dienen met het oorspronkelijke stelsel, en die de Hoge Raad in de uitspraak van 24 december 2021 al onvoldoende vond als rechtvaardigingsgrond.
De Hoge Raad is daarom van oordeel dat ook het stelsel van de Herstelwet in strijd is met het discriminatieverbod in combinatie met de bescherming van het eigendomsrecht in gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. Het maakt daarvoor niet uit hoe groot het verschil is tussen het forfaitair bepaalde rendement en het werkelijke rendement.
Het voorgaande geldt ook voor de op 1 januari 2023 in werking getreden Overbruggingswet box 3. Deze wet sluit zoveel mogelijk aan bij de Herstelwet, komt daarvoor in de plaats en is bedoeld als overbrugging voor de periode totdat in box 3 een nieuw stelsel is ingevoerd dat is gebaseerd op het werkelijke rendement.
Werkelijk rendement
Met het oog op de rechtseenheid en rechtszekerheid heeft de Hoge Raad in een aantal uitspraken van vandaag regels gegeven voor de berekening van het werkelijke rendement. Daarbij heeft de Hoge Raad zoveel mogelijk aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3.
Bij de vaststelling van het werkelijke rendement dient het gehele vermogen (dus met inbegrip van banktegoeden) van de belastingplichtige in box 3 te worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen. Het gaat om het nominale rendement, dus zonder rekening te houden met inflatie. Met het positieve of negatieve rendement in andere jaren wordt geen rekening gehouden. Dat sluit aan bij het stelsel van forfaitaire heffing in box 3.
Het werkelijke rendement omvat niet alleen voordelen die uit vermogensbestanddelen worden getrokken, zoals rente, dividend en huur, maar ook positieve en negatieve waardeveranderingen van die vermogensbestanddelen. Ook ongerealiseerde waardeveranderingen behoren tot het werkelijke rendement. Om zoveel mogelijk aan te sluiten bij het forfaitaire stelsel in box 3 wordt met kosten geen rekening gehouden, maar wel met rente van schulden die tot het vermogen in box 3 behoren.
Rechtsherstel
Een inbreuk op het discriminatieverbod in het EVRM en het eigendomsrecht in het EP vindt dus plaats in gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. In die gevallen moet rechtsherstel worden verleend. In die zin had de Hoge Raad al beslist in de uitspraak van 24 december 2021. De Hoge Raad bepaalt nu dat dit rechtsherstel moet inhouden dat de belastingaanslag zo ver wordt verminderd, dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement. Het is aan de belastingplichtige om aan te tonen dat zijn werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement.
Bij de vermindering van de aanslag wordt op grond van de Nederlandse fiscale wetgeving geen rente vergoed door de Belastingdienst. Als regel is dat volgens de Hoge Raad niet in strijd met het EVRM. Gelet op de jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens bestaat voor een uitzondering op deze regel slechts aanleiding in gevallen waarin het bedrag van de wettelijke rente meer is dan het bedrag van de belastingvermindering in box 3. In andere gevallen hoeft geen rente te worden vergoed, aldus de Hoge Raad.